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[摘要]优良税制是现代国家极为重要的制度，税收负担公平是优良税制的内在要求。自十九世纪下半叶起，西方财政学者从以下三个方面入手探索科学的负担公平的所得税税制：确立公平所得税的税率特征、探索公平所得税的负担分配方式、寻找公平所得税税基的计算技术。这些探索的最终结果，深刻影响到二十世纪西方国家的税制实践与国家制度建设。笔者认为，在我国优良税制的建设过程中，若要实现税负公平，应该更多地致力于民主机制的建设，这是西方财政思想界在此方面长期的探索所提供的有益启示。 织梦好，好织梦

　　（中经评论·北京）优良税制是现代国家极为重要的制度，它对于国家治理的意义不言而喻。我国在现代国家建设过程中构建优良税制，有必要考察西方现代国家制度建设过程中财政思想的演进历程，以资借鉴。
　　十九世纪是西方现代国家制度建设的关键时期。在优良税制方面，此一时期西方财政思想界探索的重点集中于以所得税为主的直接税制。这是因为，当时社会公众对于间接税的累退性日益不满，而对所得税实现税负公平的可能性表现出巨大的兴趣。得到他们公认的无非是一种原则性的意见，正如德国财政学大师瓦格纳所表述的，“社会上所有人都应当按其能力大小纳税，能力大的人多纳税，能力小的人少纳税，无能力的（贫困者）不纳税”。
　　但是，有没有什么科学的标准，可以用来设计一种负担公平的所得税制？学者们在此方面的探索，大致集中在三点：1.税率的特征；2.纳税能力的度量；3.税基的选择。
　　
　　一、寻找公平所得税制的税率特征：比例所得税还是累进所得税？
　　
　　所得税在征收时，应纳税额与应税所得（或者说纳税能力）的匹配有两种方式：一种是比例税，即每个人应缴纳的税额占应税所得的比例相同；另一种是累进税，即应纳税额比应税所得增长得更快。问题是，哪一种税率特征在分配税收负担时更为公平？
　　在近代早期的学者中，西斯蒙第、卢梭、孔多塞等学者出于公平的目标支持累进税；而罗伯斯庇尔则反对累进税，认为它是对低收入者的侮辱。
　　在后来的学者中，累进税逐渐得到了多数学者的支持，如十九世纪下半叶德国学者谢夫勒就赞成累进课税，他表达了那个时代学者普遍性的意见：“对少数的高额所得及大财产采取累进课税，而对低额所得采用递减课税的方式，这种做法不是不平等而是均衡性所要求的。”在同一时期瓦格纳也有这样的看法。他认为，税负的平等性应该具有的“含义是‘尽可能根据经济能力来征税’。既然比起绝对收入与财富，经济能力增长得更快，那就应该对高收入者实施累进税率，而不该采用单一比例税”。 本文来自织梦
　　英国学者约翰·密尔对累进课税发表过著名的反对意见。他认为，累进所得税“太有争议性，即使根本是正确的，也不具有足够的程度以便成为任何税收规则的基础”，所得税的级距“既不公平又不可取”。由于累进税税率与税级并没有客观、科学的规律可循，为了避免因此带来的危险，十九世纪末英国学者巴斯塔布尔坚决赞成比例课税（但附有一定的条件）。他认为，所谓的公平纳税是“在避免无规律累进税的危险的同时，应考虑维持牺牲的平等。这就必须对所得规定一定的限制，超过者则按同一税率课征，而低于该限制者全额免税或部分课征，此即所谓的累进税。”美国学者哈里。拉兹反对累进所得税的理由是：“每一种税率级距都是猜测或者政治性、财政合算性的结果。当合算成为政策的基础时，它就非常容易滑入不正义。”不过有意思的是，他同样也认为比例税武断和不公。在美国学者布鲁姆和卡尔文两人看来，累进税增加的财政收入并不多，但大大增加了管理的复杂性，并且易为政治势力滥用。尤其在经济方面，他们认为累进所得税阻碍了经济增长（削弱激励性、减少储蓄能力），虽然作为内在稳定器有其价值，但在经济状况不佳时完全可由减税政策来代替。

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　　支持和反对累进所得税的话题直到二十世纪末仍在进行。1998年，在德国举行的一场研讨会上，马斯格雷夫与布坎南两人，分别表达了对累进所得税与比例所得税的支持。在马斯格雷夫看来，累进税除了具有自动稳定器这样的宏观经济功能外，更为重要的是可以贯彻横向平等与纵向平等。而布坎南则认为累进税容易带来寻租的空间与税收的剥削，因而赞成单一比例所得税。二十世纪末期反对累进所得税的意见汇合起来，再加上累进所得税在实践中存在的种种问题，促发了单一比例所得说（平税）主张在二十一世纪初风头大盛。
　　
　　二、探索公平的所得税税负分配方式：从客观标准转向主观标准
　　
　　什么样的所得税税负分配方式是公平的？在十九世纪下半叶，根据收入和财产征收直接税并实行累进税率，成为深入人心的要求。
　　密尔首先将主观牺牲原则引入到税负的研究中。他从政府施政的平等目标出发，认为课税公平的含义应该是牺牲的平等，即所有的人因纳税而造成的牺牲必须相等（均等牺牲）。他说：“政府是广大人民和阶级的政府，强烈要求对人民和阶级无差别地同等看待……因此，在政治原则上，税收平等意味着牺牲平等。这意味着在所有人中分配政府所需的经费时，每一个人在承担他的份额时所感觉到的不利，与其他人相比，既不多也不少。”他认为，“要求一切人均等牺牲的格言”就叫平等原则。与此同时，密尔还认为，均等牺牲的税收将会带来总牺牲的最小，“正像政府应该对所有人或阶级的权利主张一视同仁一样，对他们所要求的牺牲也应尽可能与造成的压力一样。就是说，对全体造成的牺牲应最小化”。“密尔这一先驱性的想法，引起了税负分配领域内思想重点的变化，即原先设想通过均等牺牲来促进公平分配，现在设想的是通过最小牺牲来促进有效分配”。 内容来自dedecms
　　在密尔之后，巴斯塔布尔在有关税负公平的衡量上，也倾向于密尔提出的税收牺牲说与均等牺牲原则。他认为，社会的最大幸福是使全体纳税人负担最少的牺牲，这种“最少牺牲”可以通过对收入扣除必要费用后按统一税率课征所得税达到。当然，巴斯塔布尔还补充说，税负的分配，除了根据民众所得的多寡外，还需要考虑支出的目的（如果是用于经济活动，税收总额高一点也没关系）以及财富的分配与财富的种类。
　　自密尔把纳税能力解释为牺牲后，有许多学者跟随他使用边际效用分析的方法来探讨税负公平。
　　密尔主张的是比例所得税，但他的追随者大都主张累进所得税。这是因为，密尔主张的均等牺牲实际上是绝对额均等牺牲（富人与穷人的牺牲总额相等），在技术上被认为不合理。后人又分别提出比例均等牺牲原则（富人和穷人因税收造成的牺牲占各自的收入效用比例相等）与边际均等牺牲原则（富人和穷人分别缴纳的最后一块钱税收的边际牺牲相等）来加以进一步地合理化。尤其是从技术上，众多学者指出，只有遵循边际均等牺牲原则才会带来社会牺牲的最小和社会的幸福最大。

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　　在主观牺牲与边际分析基础上，十九世纪末期的多数学者认为边际效用递减原理肯定导致累进性税收。比如在欧陆学者中，萨克斯就比较早地根据边际效用递减规律，认为课税时每个人所牺牲的财富价值应该在个人之间平等负担，并因此主张累进税，认为这样可实现税负的均等牺牲。但这一结论的弱点被一位荷兰数理经济学家科恩。斯图尔特（Cohen-Stuart）于1889年揭示出来。科恩认为要实现税负的均等牺牲，到底该征收累进、比例或累退税，取决于所得的边际效用下降（或效用曲线下倾）的具体情形，而不是简单地征收累进税。他自己支持的是比例均等牺牲原则。
　　在衡量所得税税负是否公平方面，埃奇沃思作出了决定性的贡献。他断言，“最小牺牲，是纯粹功利主义原则的直接产物，是税收的最高原则”，而税收造成的最小牺牲原则等同于税后的总效用最大原则，即课税应该使得“税后产生的总净效用最大化”。他认为，这进一步地要求税收的“总负效用最小”（密尔所说的使税收造成的总牺牲最小），而要使总负效用最小，数学上就必然要求“每个人的边际负效用相同”（每个人的边际牺牲相同）。换言之，从效用最大化原则出发，可以得到的自然逻辑结果就是边际均等牺牲，绝对均等牺牲与比例均等牺牲两个原则若要能成立，就必须要求效用函数具有特殊的形式（如遵守伯努利法则）。因此，埃奇沃斯的结论是，边际均等牺牲是符合密尔提出的牺牲总量最小化的方法，这一原则是税收负担分配的最好解决方案。 本文来自织梦
　　根据马斯格雷夫的说法，最小牺牲原则的最后繁荣出现在二十世纪庇古的著作中，尤其是庇古进一步地将税收宣告效应（announcementeffect）引起的负担（后来财政学中所说的“超额负担”）包括在内。庇古宣称，税制设计应使纳税人的经济损失最小，如此社会总福利才最大，“根据政治原理关系，在达到最大总福利时，被认为是政府的正确目标……课税这个特殊部门的一般原则应与最小牺牲原则一致”。
　　可见，在思考公平负担的所得税税制方面，西方财税思想以密尔为转折点，在技术上有一个从客观向主观的变化过程：衡量所得税负担是否公平或者是否与应税能力相匹配，不看客观的收入或财产量的多少，而看主观上纳税人所感觉到的牺牲（心理痛苦程度）大小。对于这样的一种变化，格罗夫斯评论说，“累进税收理论被密尔开了一个坏头，他运用快乐的牺牲来引入税收中的平等理念，很快这一理论被边际效用原则的迷宫吞没。这一理论说，富人应该比穷人缴纳更多的税收以使二者感受到的心理痛苦相等（或者使心理痛苦总量最小）。
　　随后，这一理论就轻率地、长期地、徒劳无功地去寻找测量心理痛苦的标准。格罗夫斯指出的问题就是后来序数效用理论一再批评的，心理痛苦程度在实践中其实并无可靠的测量标准，即使单个人可以对此进行排序（序数效用），也无法进行人际间的效用比较。另外，这一牺牲原则还依赖于对统一的收入边际效用曲线的假定（向下倾斜且所有纳税人都相同），但这一假定实在没有什么依据。可是一旦放弃收入边际效用曲线统一这一假定，那么对于什么样的税负分配更为公平这一问题，就不再有一般性的结论。
　　
　　三、确立公平税基的计算技术：财产、增值与才能
　　
　　到二十世纪早期，从所得税税负公平的目标出发，按纳税能力来承担税负已成为所得税税制的基本原则。可是，用什么样具体的、客观的技术标准来衡量此种“能力”？这就涉及到选择与计算税基的技术问题。 织梦内容管理系统
　　
　　（一）税基从财产到个人所得的变化
　　
　　用什么客观技术标准来衡量所得税的纳税能力？在近代税收兴起的早期，衡量能力更多地运用“财产”额，这也是传统直接税的税基。但在当时市场尚未深化的经济环境中，并不存在有关财产的确切估值技术。于是，地产、牲畜、窗户、马车、火炉、仆人等数量，都曾充当过财产估值的某种指标。随着经济近代化进程（工业化、市场化和金融深化）的加快，流量收入而非存量财产越来越成为纳税能力的标志，就是说所得越来越被当作能力的标志。到熊彼特1918年写作时，他更是声称按所得征税是资本主义和货币经济发展的必然结果。但是，什么才应被认定为是一个人的“所得”？对此种税基的技术问题，探讨仍在不断地进行。
　　探索某个人所得的确切内容，至少可以追溯到亚当·斯密时代甚至更早。在那个时期，重农主义者认为土地租金是唯一可行的税基，因为他们认为地租才是个人所得的唯一真正内容。在古典学者如斯密和李嘉图等人那里，他们普遍持有工资基金的观点（资本家在使用资本时，只会留下仅够工人维持生活的金额作为工资基金，也因此工资基金数量只够工人维生），认为对工资征税就是对生活费征税，工人事实上没有承担能力，最终这些税负都会被转嫁给租金或利润。基于此，这些学者不赞成对个人工资收入征税。同时，他们还认为对利润征税会对市场行为产生过度干预，造成资金外逃，不利于经济增长，所以也不赞成对企业利润征税。 织梦好，好织梦
　　随着现代工商业的不断发展，学者们摆脱了古典学者的看法，赞成将个人工资性收入作为所得的一部分，并且一致主张应该从所得税基中扣除维持最低生活所需的收入（具体扣除多少当然还需探讨）。可是，对资本的增值或财产的增加部分又该如何征税呢？此部分是否应该纳入个人所得税的税基？学者们在这个问题上，又从以下几个方面分别进行考虑：1.为了鼓励资本发展，是否应对进一步用于投资的所得免征所得税（仅对用于消费的部分征税）？2.是否应该对工资所得、资本所得等区分不同来源征收分类所得税？3.是否应该区分经常性、规律性的资本所得和非经常性、不具规律性的资本所得？4.是否应该区分勤劳性（或需冒风险）的资本所得和不劳而获的资本所得并分别予以征税？不同的学者对上述问题有不同的回答，有些设想已体现在所得税实践中，而有些设想在今天仍只具有理论的意义。

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　　（二）以“增值”来衡量个人所得并寻找衡量“增值”的技术
　　
　　正如马斯格雷夫所指出的，在以往的英语财政文献中，并不包含“增值”（accretion）这一概念。这一概念由德国学者乔治。香兹（1896）最早提出，黑格又在1921年将它引入了美国的文献。在黑格看来，所得就是增值，因此“所得”的定义是：“所得是某人在两个时点之间经济能力净增加的货币价值。”
　　格罗夫斯将美国学者亨利·西蒙斯之前有关所得的观点概括为三种：第一种观点认为，所得必须是那种经常性的重复出现的收入流（排除偶然所得）。卡尔·普莱恩在1923年就任美国经济学会主席所发表的演讲中，就将所得的特征界定为可获得性、可消费性（不伤害未来收入的可获得性）、可重复性（recurrence）。第二种观点认为，所得是一段时期内商品和服务的产出价值扣除折旧及资本消耗后的价值，这一概念被统计学家用来估计国家的或社会的总收入。第三种观点和欧文·费雪等人有关，说的是除储蓄外的其他收入都是可税的净所得，认为所得必然与消费相等（储蓄部分不应该征税），这样所得税就等同于消费税（密尔早就表述过类似的观点）。英国学者卡尔多的主张类似于第三种观点即费雪的看法，不过他补充道，把储蓄排除出所得税之后，毫无疑问会加剧财富积累并使有财产者获取过分的权势，因而建议使用遗产税以约束这种趋势。
　　西蒙斯对以上这三种定义都不满意。他对“所得”定义为下面两项的代数和：1.在市场消费时反映出来的权利价值；2.在起始点之间存量财产价值的变化额。可见，西蒙斯的所得概念基本也等于增值，他对所得的定义事实上包含了投资所得与偶然所得。在此基础上，他还赞成对所有这些所得都适用累进税率。西蒙斯注意到了其他作者对累进税收可能影响资本供给的担心，不过，他认为他们夸大了税收对纳税人积极性的伤害。而且，西蒙斯觉得就算他们说的伤害确实存在，可是通过累进税收达成的税负公平也远比资本供给带来的经济进步更为重要，“进步与正义都是非常有代价的事业，最大的代价是彼此对方”。
　　总之，按照马斯格雷夫的说法，在“增值”这一概念的引导下，税基问题可以统一地加以处理，综合的或完全的税基设计范围包括经常性所得，还包括未实现的资本收益、源于企业的所得、折旧等。这样的综合所得税基曾经是美国税制改革的旗帜，其目的在于保障税负的横向公平与纵向公平，实现西蒙斯所说的税收正义。马斯格雷夫评论道，美国的这项改革对所得税实践有多大的影响是另外一个问题，但它确实为美国一代税收理论家提供了研究的重点与启示。

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　　（三）用才能（faculty）这一主观标准来更准确地衡量纳税能力
　　
　　1888年，美国学者沃克曾建议以才能作为税基，因为它优于以财产或所得为税基。他认为，如果把才能与所得进行比较，就能发现其优点在于：在才能税制度下，纳税人没法用“不知道”或者“不能转嫁”作为逃税的辩解理由。
　　美国学者塞利格曼同样认为，“才能”是更为合适的税基。他还创造性地将密尔的均等牺牲概念与生产潜力（productivecapacity）观念融入到“才能”这一理念中。基于才能的增加比所得的增加更快这一原因，塞利格曼认为，我们可以据此得到支持累进课税的结论。
　　以“才能”作为所得税基，看起来这样的想法比单纯的收入（或财产）更为合理。不过诸如“才能”之类的内容，已具有高度主观的色彩，在实践中难以进行准确的计量。它所努力的方向，是针对目前所得税税制下有相当大一部分收益逃离征管体系这一现实，特别是公司成为逃避个人所得税的重要工具。西蒙斯的下述观点，说出了许多尝试重新设计所得税基的学者的企图：我们要么放弃进步，要么勇敢地负起责任向所有真正构成所得的重要项目征税。 copyright dedecms
　　
　　四、结论
　　
　　对于公平所得税制能否探寻到科学标准这一问题，也许我们不得不接受格罗夫斯的说法：“所有的税收或多或少都是武断的，没有一种税收界定方式经得住自然法或科学的分析。”
　　在治国理财的实践中，公共利益是我们无法回避也不应回避的问题，“公共利益可能是一个模糊的事物，但在民主社会中对它的探索是不可避免的也是永不终结的”。
　　有财税学者提出在公共决策中用“社会意义”来简单地加以决定，而所谓的社会意义则交给民主程序来裁决。正像布坎南针对阿罗不可能定理引起学界普遍的失望情绪时所说的，正因为不能保证以伦理上可接受的方法将个人偏好转换为一致的集体偏好，民主决策才有意义，“它可保证竞争性的选择方案能作为临时性试验而被采用、测试，并为结构不断变化的多数集团所认可的妥协方案所替代。这就是民主选择过程。”

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　　在我国优良税制的建设过程中，若要实现税负公平，我们应该更多地致力于民主机制的建设，为衡量高度主观性的税收牺牲与支出效用提供可靠的机制。这是西方财政思想界在此方面长期的探索所提供的有益启示。